Podatek od spadków i darowizn – zmiany 2026 R.

Trzy kolejne nowelizacje ustawy o podatku od spadków i darowizn (opublikowane w 2025), ostatnia weszła w życie 07.01.2026 r. – skutki dla czynności notarialnych i zwolnienia z art. 4a

W roku 2025 ustawodawca trzykrotnie zmodyfikował ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w sposób istotny dla praktyki notarialnej (ostatnia zmiana weszła w życie 07.01.2026 r.). Zmiany te dotyczą między innymi zakresu obowiązku przedstawiania notariuszowi zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 19 ust. 6 ustawy, a także warunków zachowania zwolnienia dla tzw. „grupy 0” (art. 4a) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego przy dziedziczeniu.

Poniżej przedstawiam najważniejsze elementy tych zmian wraz z ich praktycznymi konsekwencjami, istotnymi zarówno dla osób planujących czynności notarialne dotyczące majątku nabytego w spadku lub darowiźnie, jak i dla osób, które nabyły rzeczy lub prawa w spadku i chcą upewnić się co do właściwych działań, aby spełnić wymogi do uzyskania zwolnienia podatkowego.

I. Zmiana od 13 lipca 2025 r. – wyłączenie obowiązku z art. 19 ust. 6 przy nabyciu na podstawie umowy w formie aktu notarialnego

1. Istota zmiany – Z dniem 13 lipca 2025 r. do art. 19 dodano ust. 7 w brzmieniu: „Przepisu ust. 6 nie stosuje się, gdy zbywane lub obciążane rzeczy lub prawa majątkowe zostały nabyte na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.” W konsekwencji, jeżeli notariusz ustali, że zbywana lub obciążana rzecz/prawo była uprzednio nabyta na podstawie umowy w formie aktu notarialnego, nie ma podstaw do żądania zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego przewidzianego w art. 19 ust. 6. W tej kategorii nie mieszczą się akty poświadczenia dziedziczenia, bo nie są one ani aktem notarialnym ani umową. Szczegółowe omówienie zmian z 13 lipca 2025 r. przedstawiłam w artykule zamieszczonym na stronie kancelarii tutaj
2. Zakres czasowy zastosowania – Ustawodawca wprowadził przepis przejściowy, zgodnie z którym art. 19 ust. 7 stosuje się w takim układzie, gdy przedmiot zbycia/obciążenia został nabyty na podstawie umowy w formie aktu notarialnego po dniu 31 grudnia 2006 r.
3. Data wejścia w życie – Ustawa została ogłoszona 12 czerwca 2025 r. i weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, co skutkowało datą 13 lipca 2025 r.

II. Zmiana od 20 sierpnia 2025 r. – rozszerzenie art. 19 ust. 7 o zwolnienie z art. 4a

1. Nowe brzmienie art. 19 ust. 7 – Kolejna nowelizacja (obowiązująca od 20 sierpnia 2025 r.) nadała art. 19 ust. 7 brzmienie: „Przepisu ust. 6 nie stosuje się, gdy nabycie zbywanych lub obciążanych rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnegolub było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a.” Oznacza to, że – obok „ścieżki umowy w formie aktu notarialnego” – ustawodawca wprost dodał drugą podstawę odstąpienia od wymogu żądania przez notariusza zaświadczenia: gdy nabycie zwolnione na podstawie art. 4a.
2. Konsekwencje praktyczne w sprawach „grupy 0” (art. 4a) – Z treści art. 19 ust. 7 wynika, że zaświadczenie nie jest wymagane również wtedy, gdy notariusz jest w stanie ustalić (na podstawie przedstawionych mu dokumentów (m.in.) powołanych w akcie poświadczenia dziedziczenia), że spełniono warunki zwolnienia z art. 4a, tj. w szczególności:
   • że nabywcą jest osoba z katalogu: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha,
   • nabycie zostało zgłoszone naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy (co do zasady: od dnia powstania obowiązku podatkowego / od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku),
   • spełniony jest warunek z art. 4 ust. 4 ustawy (obywatelstwo polskie/UE/EFTA–EOG albo miejsce zamieszkania na terytorium RP lub takiego państwa w chwili nabycia).
3. Weryfikacja zgłoszenia – standard dowodowy po stronie notariusza – W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy dotyczącego tej zmiany akcentowano konieczność weryfikacji przez notariusza czy nabycie zostało skutecznie zgłoszone naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego; w praktyce oznacza to potrzebę okazania notariuszowi dokumentu potwierdzającego złożenie zgłoszenia (np. kopii deklaracji SD-Z2 z potwierdzeniem złożenia). Powyższy wymóg weryfikacyjny wynika nie tylko z uzasadnienia projektu zmiany ustawy, ale można go wywnioskować również z literalnego brzmienia przepisu: „(…) nabycie (…) było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a.” – a jednym z warunków aby nabycie było zwolnione jest właśnie skuteczne i terminowe złożenie deklaracji SD-Z2 naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.
4. Data wejścia w życie – Ustawa została ogłoszona 5 sierpnia 2025 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj.20 sierpnia 2025 r.

III. Zmiana od 7 stycznia 2026 r. – przywrócenie terminu dla zgłoszeń nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 4c) oraz zmiana momentu powstania obowiązku podatkowego przy dziedziczeniu (art. 6)

1. Nowy art. 4c – przywrócenie terminu do zgłoszenia – Od 7 stycznia 2026 r. obowiązuje art. 4c, który wprowadza instytucję przywrócenia określonych m.in. w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 terminów dla zgłoszeń nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, jeżeli podatnik uprawdopodobni brak winy w uchybieniu terminu; ustawodawca odsyła przy tym do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o przywróceniu terminu. Przepis ten ma znaczenie w szczególności dla zachowania zwolnienia z art. 4a w sytuacjach, w których przekroczenie terminu zgłoszenia nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika (np. choroba podatnika).
2. Zmiana art. 6 ust. 1 pkt 1 – powstanie obowiązku podatkowego dopiero po formalnym potwierdzeniu dziedziczenia – Nowelizacja zmieniła też art. 6 ust. 1 pkt 1 w ten sposób, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Dodano również ust. 1c, odnoszący się do sytuacji, gdy stwierdzenie nabycia spadku dokonywane jest przez organ państwa obcego. Z punktu widzenia praktyki oznacza to „przesunięcie” momentu powstania obowiązku podatkowego na etap formalnego potwierdzenia nabycia spadku, co wpływa także na liczenie terminów związanych z art. 4a.
3. Przepisy przejściowe i data wejścia w życie – Ustawa została ogłoszona 23 grudnia 2025 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj.7 stycznia 2026 r. Przepisy przejściowe przewidują m.in., że art. 4c ma zastosowanie także do nabyć sprzed wejścia w życie ustawy, o ile termin do zgłoszenia (co do zasady 6 miesięcy) nie upłynął do dnia wejścia w życie.

Co pozostaje bez zmian – kiedy dokument z urzędu skarbowego może być nadal wymagany

Wyłączenie przewidziane w art. 19 ust. 7 będzie miało zastosowanie często ale nie zawsze. W dalszym ciągu zastosowanie znajduje art. 19 ust. 6, a zatem notariusz może uzależnić dokonanie czynności od przedstawienia zaświadczenia dokumentu z urzędu skarbowego (zaświadczenia potwierdzającego zastosowanie zwolnienia, zapłatę podatku albo wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia), jeżeli zbywane lub obciążane rzeczy albo prawa majątkowe zostały uprzednio nabyte tytułem wskazanym w art. 1 ustawy, a jednocześnie:

1. nabycie nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, albo
2. nabycie nie było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a.

W praktyce dotyczy to w szczególności przypadków, w których nabycie nastąpiło bez udziału płatnika podatku (notariusza) oraz poza reżimem zwolnienia „grupy 0”, przykładowo:

• nieodpłatne zniesienie współwłasności na podstawie prawomocnego postanowienia sądu (przy braku możliwości zastosowania art. 4a),
• zasiedzenie,
• nabycie spadku w konfiguracjach niespełniających przesłanek art. 4a,
• inne przypadki nabycia z art. 1 ustawy, w których rozliczenie podatku lub zwolnienie nie wynika z art. 4a, a nabycie nie nastąpiło w formie aktu notarialnego.

W ujęciu funkcjonalnym mechanizm weryfikacyjny z art. 19 ust. 6 pozostaje zatem utrzymany tam, gdzie administracja skarbowa nie otrzymuje informacji o nabyciu w trybie „automatycznym” poprzez czynność notarialną albo nie zachodzą przesłanki zwolnienia z art. 4a.

Konsekwencja praktyczna – możliwość objęcia kilku czynności jednym aktem notarialnym

Wyżej wymienione zmiany w art. 19 ustawy wpływają także na praktyczną możliwość sprawniejszego ukształtowania sekwencji czynności dotyczących tego samego przedmiotu, w szczególności w sytuacjach, w których wcześniejsza konieczność uzyskania zaświadczenia z urzędu skarbowego uniemożliwiała objęcie ich jednym aktem notarialnym, np. obecnie można nabyć w drodze umowy darowizny nieruchomość i w tym samym akcie notarialnym ją sprzedać albo darować.

Przed ww. zmianami art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn objęcie jednym aktem ww. dwóch czynności nie było możliwe, gdyż pomiędzy tymi czynnościami obdarowany musiał uzyskać zaświadczenie naczelnika właściwego urzędu skarbowego potwierdzające prawidłowe zastosowanie zwolnienia przy darowiźnie, które przedłożyć musiał notariuszowi przy umowie sprzedaży nieruchomości uprzednio nabytej w drodze umowy darowizny.

Po wejściu w życie omawianych zmian łatwiejsze jest w szczególności:

• zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego, a następnie dokonanie dalszego zbycia (np. sprzedaży) w tym samym akcie notarialnym,
• zawarcie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności w formie aktu notarialnego, a następnie dokonanie dalszego rozporządzenia (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) w tym samym akcie notarialnym.

Jednocześnie należy podkreślić, że przy konstruowaniu kilku czynności w jednym akcie notarialnym notariusz każdorazowo ocenia, czy przyjęty układ nie prowadzi do obejścia przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności do nieuprawnionego wykorzystania zwolnień podatkowych.

Dobra intencja ustawodawcy – nieprecyzyjne wykonanie

Co do zasady zmiany wprowadzone w art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy ocenić pozytywnie, gdyż mają one na celu usprawnienie obiegu dokumentów, odciążenie urzędów skarbowych i spadkobierców, jednocześnie pozostawiając mechanizmy kontroli dla administracji skarbowej tam, gdzie nie ma płatnika podatku, czyli notariusza.

Nie mniej uwagę zwraca fakt, że zmiana z lipca 2025 r. zawierała nieprecyzyjne i mylące sformułowanie: „(…) gdy zbywane lub obciążane rzeczy lub prawa majątkowe zostały nabyte (…)”, które zostało w sierpniu 2025 r. zastąpione bardziej precyzyjnym: „(…) gdy nabycie zbywanych lub obciążanych rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło na podstawie (…)”.

Jednocześnie wprowadzona w sierpniu 2025 r. kolejna przesłanka dodana do art. 19 ust. 7 ustawy „(…) lub było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a.”, wobec braku swoistej „instrukcji obsługi” precyzującej jak notariusz powinien ustalać czy dane nabycie faktycznie „było zwolnione”, spowodowała niejednolitą praktykę wśród notariuszy i różne rozumienie tego zapisu wśród pracowników urzędów skarbowych. Począwszy od skrajnego rozumienia pracowników niektórych urzędów skarbowych, że skoro mamy do czynienia z grupą „0”, to notariusz od spadkobiercy żadnego dokumentu nie powinien wymagać, po nieprecyzyjne stanowisko przekazane notariuszom w piśmie Krajowej Rady Notarialnej, z którego wynikało, że jeśli notariusz ma wątpliwości to powinien wymagać zaświadczenia.

Z uzasadnienia do zmiany ustawy wynika, że jeśli spadkobierca z grupy „0” nie legitymuje się kopią deklaracji SD-Z2 z potwierdzeniem złożenia w terminie, notariusz nadal musi wymagać przedłożenia zaświadczenia naczelnika właściwego urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie „było zwolnione” lub zapłacony został podatek.

Podsumowanie zmian (chronologicznie)

1. 13 lipca 2025 r. – dodanie art. 19 ust. 7: brak obowiązku zaświadczenia z art. 19 ust. 6, gdy zbywane/obciążane rzeczy lub prawa nabyto na podstawie umowy w formie aktu notarialnego (co do zasady: nabycia po 31.12.2006 r.).
2. 20 sierpnia 2025 r. – rozszerzenie art. 19 ust. 7: brak obowiązku zaświadczenia również wtedy, gdy nabycie było zwolnione na podstawie art. 4a; praktycznie wymaga to udokumentowanej weryfikacji spełnienia przesłanek zwolnienia, w tym zgłoszenia nabycia w terminie.
3. 7 stycznia 2026 r. – dodanie art. 4c (przywrócenie terminu do zgłoszenia m.in. dla art. 4a) oraz zmiana art. 6 ust. 1 pkt 1 (obowiązek podatkowy przy dziedziczeniu powstaje dopiero po formalnym potwierdzeniu nabycia spadku).

Powiązane informacje praktyczne: Spadek – Dział Spadku